Прямые и косвенные расходы микрофинансовой организации. Как налоговики рекомендуют организациям делить расходы на прямые и косвенные. Как в налоговом учете распределять прямые и косвенные расходы

С целью формирования себестоимости продукции, а также для принятия управленческих решений важно корректно распределить затраты. Выбранный порядок используется при исчислении налога на прибыль. Хотя в законодательстве имеется перечень расходов, в Инструкции к использованию плана счетов прописано, что по статье «Основное производство» должны отображаться только суммы, непосредственно связанные с выпуском продукции. О том, как целесообразнее распределять прямые и косвенные затраты, вы узнаете из этой статьи.

Определение

Прямые расходы — это затраты, связанные с изготовлением определенного вида продукции, которые могут быть включены в себестоимость. К ним относятся:

стоимость сырья и основных материалов;
цена покупных изделий и полуфабрикатов;
затраты на топливо и электроэнергию;
оплата труда рабочих;
амортизация оборудования.

Косвенные расходы — это затраты, связанные с изготовлением продукции, которые напрямую нельзя отнести к конкретному виду работ. Они распределяются по всему ассортименту. Коэффициенты и показатели, по которым происходит классификация, закладываются в учетной политике.

Распределение расходов по видам продукции

Этот процесс зависит от отраслевой особенности организации и выбранного метода калькуляции себестоимости. Важно правильно установить соотношение между изготовленной продукцией и понесенными расходами. Косвенные затраты могут распределять в два этапа. Сначала они группируются по месту возникновения (цех, подразделение или отдел). Затем перераспределяются по видам изделий. При этом важно определить базу для классификации расходов. Например, при расчете зарплаты администрации может использоваться число работников, для калькуляции электроэнергии — площадь и т.д.

Учет прямых затрат

Расходы, которые связаны с изготовлением продукции, отражаются по счетам 20 «Основ-ное», 23 «Вспомогательное производство». В их разрезах открываются аналитические статьи затрат. Учет оформляется такими проводками:

ДТ 20 (23) КТ 2, 4, 5 — списаны расходы в производство;

ДТ 20 КТ 28 - учтены потери от брака.

Косвенные расходы отражаются на статьях «Общепроиз-водственные», «Общехозяйственные» и «Затраты на продажу». К первой группе относятся:

расходы по использованию машин и оборудования;
амортизация и затраты на ремонт ОС, используемых в производстве;
плата за коммунальные услуги;
аренда помещений, машин и оборудования, используемого в производстве;
оплата труда работников.

В плане счетов это отражается так:

ДТ 25 КТ 02, 60, 69, 70 — учтены расходы по обслуживанию основных производств.

В конце месяца накопленные суммы списываются в ДТ 20 (23) в части, которая входит в себестоимость основного (вспомогательного) производства.

Общехозяйственные расходы

административные затраты;
расходы на содержание персонала;
амортизация ОС общехозяйственного назначения;
аренда помещений для офиса;
оплата информационных, аудиторских и других услуг.

Такие суммы списываются:

1) на счет 20 и распределяют по отдельным ви-дам услуг;

2) на счет 46 «Реализация» как условно-постоянные затраты.

По окончании отчетного периода оборо-ты по ДТ 20 отражают прямые, переменные затраты на изготовление про-дукции, показывают фактическую себестоимость. Сальдо - величину незаконченного производства.

Калькуляция и анализ прямых затрат

Параметры распределения расходов должны быть закреплены учетной политикой организации. От обоснованности выбранного метода зависит финансовый результат организации. Рассмотрим конкретный пример.

Предприятие изготовило за месяц 300 столов вида А и 250 - вида Б. Прямые затраты на производство составили 225 тыс. руб. и 425 тыс. руб. соответственно. Сумма косвенных затрат — 120 тыс. руб. За месяц было реализовано 200 столов А и 100 шт. Б.

1. Распределим косвенные расходы на основе прямых.

А: 120*225 / (225 + 425) = 41,5 тыс. руб.;
Б: 120*425 / (225 + 425) = 76,1 тыс. руб.

Рассчитаем себестоимость = (прямые затраты + переменные расходы) \ кол-во изготовленной продукции:

А: 225+ 41,5 / 300 = 0,9 тыс. руб.;
Б: 425 + 78,1 / 250 = 2 тыс. руб.

Затраты на реализацию = себестоимость единицы * кол-во проданных товаров:

А: 0,9 * 200 = 180 тыс. руб.;
Б: 2 *100 = 200 тыс. руб.

ИТОГО = 380 тыс. руб.

2. Равномерно распределим косвенные расходы

Рассчитаем сумму переменных затрат:

А: 120*300 / (300 +250) = 65,4 тыс. руб.;
Б: 120*250 / (300+250) = 54,5 тыс. руб.;

Себестоимость единицы:

А: 225+ 65,4/ 300 = 0,97 тыс. руб.;
Б: 445 + 54,5 / 250 = 1,99 тыс. руб.

Себестоимость реализации:

А: 0,97 * 200 = 194 тыс. руб.;
Б: 1,99 *100 = 199 тыс. руб.

ИТОГО = 393 тыс. руб.

Разница между расчетами составляет 13 тыс. руб. На эту же величину будет изменяться финансовый результат компании за отчетный период.

Выбор метода калькуляции затрат зависит от типа производства , используемых технологий и особенностей изделий. Показанный метод применяется, если продукция выпускается партиями. Тогда для каждого заказа открывается карточка, в которой отображаются прямые и косвенные затраты. Себестоимость единицы рассчитывается путем деления полученной суммы на количество продукции в натуральной величине.

На крупных технологических организациях существует ряд подразделений. Они занимаются выпуском полуфабрикатов и связаны друг с другом единым производственным процессом. На таких предприятиях затраты учитываются попроцессуально. Сначала калькулируется себестоимость по каждому циклу, а затем эти цифры суммируются и рассчитывается итоговый результат.

Минусы стандартной схемы

На малом предприятии распределять затраты несложно. Но если в одном цехе на единице оборудования изготавливается нескольких видов продукции, то процесс усложняется. В этом случае сотрудниками планового отдела должны разработать нормы списания.

Прямые затраты могут распределиться не только на готовую продукцию, но и на:

структурные единицы организации (дирекции, отделы, цеха и т.д.);
процессы, которые происходят внутри компании;

объекты ОС;
клиентов;
каналы сбыта и т.д.

По данной классификации одни и те же статьи расходов можно назвать прямыми по отношению к определенных объектам и косвенными - к другим. Такой способ позволяет избежать чрезмерного скопления переменных затрат. Пример: на определенной группе оборудования производится несколько единиц продукции. Поскольку рассчитать прямые затраты классическим методом не получается, то расходы списываются в группу общепроизводственных. А в соседнем цеху стоит тот же самый агрегат. Но затраты на его обслуживание в два раза меньше. Почему так происходит? Потому что учетной политикой было определено, что расходы распределяются только на продукцию. А ведь можно использовать другие способы классификации. Дело даже не в том, что стандартный подход не позволяет корректно рассчитать себестоимость. Снижается эффективность бизнеса в целом.

Еще один пример - затраты на сбыт. Обычно они также собираются «в кучу» и распределяются пропорционально на весь ассортимент. Но с точки зрения эффективности бизнеса необходимо отслеживать «выгодность» не только продуктов, но и клиентов. Только в этом случае можно оценить успешность каналов сбыта и отказаться от нерентабельных.

Торговая организация

Купленные материалы учитываются по закупочной цене на счете 41. Транспортные расходы ежемесячно перераспределяются между проданными товарами и их остатками на складах. Прямые затраты рассчитываются исходя из среднего процента с учетом баланса на начало месяца.

Порядок калькуляции таков:

1. Определяется сумма запасов на складе на начало месяца.

2. Калькулируется стоимость реализованных товаров и остатка на конец.

3. Средний процент = (1) / (2).

4. Прямые затраты = средний процент * стоимость остатка на конец месяца.

По ДТ счета 44, кроме транспортных расходов, также отображаются:

зарплата;
аренда;
реклама;
доставка товаров покупателю;
хранение товаров;
представительские затраты и т.д.

Накопленные расходы на счете 44 списываются в дебет счета 90.

Вывод

Затраты производства, связанные с изготовлением определенного вида продукции, включаются в себестоимость. В зависимости от выбранного в учетной политике метода распределения расходов они могут относиться к прямым и косвенным. На малом предприятии процесс дробления не должен вызывать проблем. В крупных технологических организациях калькуляцию целесообразнее производить по циклам. В остальных случаях используется метод распределения затрат по видам продукции.

Деление затрат на прямые и косвенные используется как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. При этом законодатель не определил перечень данных затрат, что приводит к разногласиям на практике. Постановление АС ПО от 17.03.2017 № Ф06-18293/2017 - один из наглядных примеров, когда налоговики разошлись с налогоплательщиком во мнениях по квалификации сразу нескольких видов затрат, свойственных производственным предприятиям. Что это за затраты и к каким расходам (прямым или косвенным) они должны быть отнесены по законодательству?

Несколько слов о прямых и косвенных расходах

Для целей налогообложения прибыли расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного периода, подразделяются на прямые и косвенные. Примерный перечень прямых расходов представлен в ст. 318 НК РФ. Это сырье и материалы, амортизация, расходы на оплату труда и страховые взносы сотрудников основных подразделений, непосредственно выпускающих готовую продукцию.

На том основании, что вышеуказанный перечень является открытым, налоговый орган в оспариваемом решении пришел к выводу, что те или иные расходы относятся к прямым, если они связаны с производством и реализацией. Нетрудно догадаться, что налоговики намекали на ст. 253 НК РФ, в которой содержится перечень всех расходов, связанных с производством и реализацией. На эту статью нет ссылки в ст. 318 НК РФ, где установлено деление налоговых расходов на прямые и косвенные. И налоговое законодательство не устанавливает зависимость группировки затрат по периоду и способу признания в налоговом учете (на прямые и косвенные) с квалификацией затрат по их характеру (на связанные с производством и реализацией и внереализационные). То есть проводить параллели между названными расходами, тем самым расширяя список прямых затрат, у налоговиков нет оснований.

О бухгалтерской и налоговой квалификации

Как известно, налоговое законодательство, в частности ст. 11 НК РФ, разрешает применять термины и определения, содержащиеся в других отраслях права, но только если в самом НК РФ нет указаний по используемой в конкретной ситуации терминологии. Налоговики этим пренебрегли и в вопросах налогообложения ссылались на нормативные акты, имеющие отношение к бухгалтерскому учету. В частности, термины «прямые затраты» и «косвенные затраты» используются в значениях, прописанных в Основных положениях по калькулированию себестоимости на промышленных предприятиях.

В документе указано, что в зависимости от способов включения в себестоимость отдельных видов продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные. При этом под прямыми затратами понимаются, как уже отмечено, расходы, связанные с производством отдельных видов продукции (расходы на сырье, основные материалы, покупные изделия и полуфабрикаты, основную зарплату производственных рабочих и др.), которые могут быть прямо и непосредственно включены в их себестоимость, а косвенными считаются расходы, связанные с производством нескольких видов продукции (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые, общезаводские), включаемые в себестоимость с помощью специальных методов.

В налоговом учете понятия «прямые затраты» и «косвенные затраты» (ст. 318 НК РФ) имеют иное значение: во-первых, используется «налоговый» термин «расходы» в отличие от «бухгалтерского» термина «затраты»; во-вторых, «налоговая» классификация прямых и косвенных расходов (и, соответственно, перечень этих расходов) существенно отличается от «бухгалтерской» классификации таких расходов.

Различия в классификации расходов при их делении на прямые и косвенные в бухгалтерском и налоговом учете обусловлены целями применения данной классификации. В бухгалтерском учете деление затрат на прямые и косвенные производится с целью их распределения между единицами калькулирования и исчисления фактической себестоимости каждой единицы. В налоговом учете деление расходов на прямые и косвенные преследует исключительно цель выделения расходов, не уменьшающих доходы и подлежащих включению в стоимость остатков незавершенного производства, готовой продукции и отгруженных товаров.

Таким образом, при решении вопроса об отнесении расходов (к прямым или косвенным) в целях исчисления налога на прибыль следует руководствоваться исключительно требованиями и правилами гл. 25 НК РФ.

Аренда технологического оборудования

Использование на праве аренды различных производственных активов является достаточно распространенной сегодня практикой. В рассматриваемом деле в аренду производителем продукции были взяты литейно-формовочный цех, гипсолитейный цех, массо-заготовительный цех, туннельно-печной цех, цех полировки. Налоговый орган включил арендную плату по данным объектам в состав прямых расходов, но при этом не представил доказательств, подтверждающих использование арендованного имущества именно в производственной деятельности.

При переквалификации расходов на аренду ревизоры использовали сведения из регистров бухгалтерского учета, предоставленных обществом. Однако при отражении в бухгалтерском учете расходов на арендную плату общество не давало оценку указанным затратам на предмет возможности отнесения к прямым налоговым расходам.

При принятии решения о перераспределении расходов на арендную плату налоговый орган также не учел следующее: арендодатель выставлял арендную плату единой суммой без разделения на производственные и непроизводственные объекты; стоимость арендной платы за оборудование была постоянной, не содержала переменной части и не зависела от результатов производства и объема произведенной продукции. Данные затраты относятся к постоянным (косвенным) расходам, не формирующим прямую себестоимость продукции. Таким образом, распределение начисленной суммы арендной платы между незавершенным производством и готовой продукцией приведет к искажению базы по налогу на прибыль в налоговом (отчетном) периоде.

Не в пользу налоговиков было и то, что они в рамках проверки не проводили мероприятия налогового контроля, необходимые для принятия решения о правомерности или неправомерности учета затрат в составе косвенных расходов: не истребовали информацию, не производили допросы должностных лиц касательно учета прямых и косвенных расходов, не осуществляли осмотры производственных помещений, не производили инвентаризацию собственных и арендованных производственных объектов, не истребовали технические паспорта арендованных зданий.

В итоге вывод налогового органа о неправомерном отнесении арендной платы в отношении технологического оборудования (производственных помещений) к косвенным расходам основан на субъективных предположениях, не учитывает обстоятельства производственной деятельности и противоречит налоговой политики общества.

Стоимость работ (услуг) производственного характера

Согласно ст. 254 НК РФ услуги подобного характера включаются в состав налоговых материальных затрат налогоплательщика. Но не все такие затраты являются прямыми расходами, связанными непосредственно с производством продукции. В данном деле часть услуг производственного характера (полировка и нарезка плитки) оказывали налогоплательщику сторонние исполнители (контрагенты).

Суд указал, что обязанность по ведению налогового учета операций, связанных с производственным процессом контрагентов, лежит на самих контрагентах, которые в силу требований гл. 25 НК РФ самостоятельно определяют состав прямых и косвенных расходов, а также производят оценку остатков незавершенного производства и готовой продукции для целей расчета налога. Затраты на приобретение работ производственного характера, выполняемых сторонними лицами, указаны в пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ и в перечне, рекомендуемом для включения в состав прямых расходов, отсутствуют.

Дополнительным аргументом в пользу налогоплательщика было то, что согласно учетной политике общества затраты в виде стоимости производственных услуг не включаются в состав налоговых прямых расходов, что соответствует законодательству.

Транспортировка полуфабрикатов собственного производства

В отличие от предыдущего вида затрат, названные в заголовке расходы налоговики отнесли не к стоимости работ (услуг) производственного характера, а к затратам, связанным с приобретением материально-производственных запасов. Между тем услуги по доставке полуфабрикатов собственного производства не могут быть так квалифицированы по двум причинам. Во-первых, данные операции не являлись приобретением, поскольку не происходил переход права собственности. Во-вторых, полуфабрикаты не являются материально-производственными запасами, а относятся к незавершенному производству. Такие выводы основаны на нормах п. 101 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях. Применение названного документа оправданно в данном случае, поскольку понятие полуфабрикатов не определено в Налоговом кодексе.

Здесь уместно вспомнить еще об одном бухгалтерском акте - ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов». В нем полуфабрикаты собственного производства не поименованы среди активов, принимаемых в качестве МПЗ. Сырье и материалы, а также готовая продукция являются частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Как следует из материалов рассматриваемого дела, доставка керамогранитной плитки осуществлялась к контрагенту (для полировки) и обратно. По сути, имели место давальческие операции, которые в гл. 25 НК РФ отдельно не указаны, что позволяет налогоплательщику самостоятельно определиться с расходами, связанными с этой хозяйственной операцией. Мнение налоговиков о том, что затраты на транспортировку полуфабрикатов собственного производства должны быть отнесены к прямым расходам, основано на субъективных предположениях, не аргументированных законодательно.

Покупные комплектующие изделия

Материальные расходы на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, являются рекомендованными законодателем прямыми затратами (пп. 4 п. 1 ст. 254, ст. 318 НК РФ). Поэтому налоговый орган имел неплохие шансы доказать налогоплательщику и суду, что названные расходы являются прямыми. Но в данном деле ревизоры воспользоваться своим шансом не сумели. Почему?

Потому что налогоплательщик самостоятельно расширил перечень прямых расходов для целей налогообложения прибыли после увеличения доли хранимой на складе укомплектованной продукции и тем самым минимизировал свои риски. Но до принятия такого решения нужно разобраться, почему стоимость комплектующих может не входить в состав прямых затрат налогоплательщика. Причина была в следующем.

Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия использовались обществом для комплектации при продаже санитарно-строительных изделий (ССИ) и приобретались как готовые изделия, не требующие дополнительной обработки. Монтаж и крепление к унитазу, бачку или умывальнику не осуществлялись. На складе готовых ССИ хранились неукомплектованные изделия, операции по их комплектации и упаковке производились на складе готовой продукции непосредственно перед отгрузкой изделий покупателю. Комплектующие изделия, учтенные обществом в составе затрат текущего налогового периода, реализовывались покупателям в этом же периоде. Монтаж арматуры и сидений осуществлялся конечным потребителем продукции при установке сантехники по месту ее использования, что подтверждается паспортами санитарно-строительных изделий, инструкцией по установке комплекта наливной и смывной арматуры, а также фотоснимками изделий, готовых к отгрузке покупателям.

Арбитры отметили, что выбор счета бухгалтерского учета (10.02 или 41) никак не влияет на тот факт, что сиденья для унитаза и сантехническая арматура не монтировались на готовые изделия и дополнительно не обрабатывались. Представленными в дело документами подтверждалось: сантехническая арматура и сидения не образуют основу готовой продукции общества и не являются ее компонентом по той же причине (комплектующие не монтируются, а укладываются в упаковку вместе с санитарно-строительными изделиями).

Доля стоимости укомплектованных изделий в остатках готовой продукции составляла всего 0,2%. В одном из отчетных периодов доля укомплектованных изделий в составе остатков готовой продукции выросла до 14,8%, что послужило причиной изменения учетной политики предприятия и включения комплектующих изделий в состав прямых расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль. Вывод ревизоров о том, что затраты на приобретение покупных комплектующих изделий в любом случае должны быть отнесены к прямым расходам, основан на субъективных предположениях, не учитывает технологический процесс и обстоятельства производственной деятельности.

Затраты на оплату природного газа и электроэнергии

Данные затраты отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Это следует из норм Налогового кодекса. Ведь затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, трансформацию и передачу энергии однозначно обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном пп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ, который не поименован в ст. 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

Налоговики не согласились с такой очевидной аргументацией, указав на то, что в соответствии с технологическим процессом существует прямая зависимость большей части расходов на топливо (природный газ, электроэнергию) с объемом производства готовой продукции. Однако эти доводы проверяющих не подтверждаются представленными в материалы дела фактическими показателями расхода энергоносителей при сопоставлении их с объемами выпуска продукции. На самом деле показатели потребления газа и электроэнергии связаны непосредственно с сезонностью производства в целом.

Сезонность потребления энергоносителей доказывает обоснованность включения обществом расходов на энергоносители в состав косвенных, то есть расходов того периода, к которому они относятся. Отчеты о расходе газа и электроэнергии не могут использоваться при исчислении базы по налогу на прибыль, поскольку составлены с использованием условных величин (в частности, каких-либо показаний внутренних счетчиков в отчетах о расходе газа и электроэнергии не имеется), что не отвечает требованиям налогового законодательства.

В рассматриваемом деле был еще один фактор, «сыгравший» против налоговиков - отсутствие газо-, электросчетчиков, установленных на производственном оборудовании. В связи с этим невозможно достоверно определить, какая часть энергоресурсов используется для изготовления готовой продукции, а какая - не относится к производственному процессу и потребляется для нужд освещения, отопления, нагрева воды в душевых, приточно-вытяжной вентиляции и кондиционирования воздуха, в том числе в помещениях, не относящихся к основному производству.

С учетом вышеизложенного суды правомерно признали вывод налогового органа о том, что затраты на приобретение газа и электроэнергии должны быть отнесены к прямым расходам, ошибочным, не учитывающим особенности технологического процесса.

Отметим: если бы налогоплательщик организовал бухгалтерский учет таким образом, чтобы он позволял однозначно относить стоимость энергоносителей (электроэнергия, газ, пар) на себестоимость готовой продукции, то, возможно, судебное решение было бы иным. Но сослагательное наклонение в истории, как и в налогообложении, неуместно.

Что еще не понравилось налоговикам?

Законодатель закрепил за налогоплательщиком право самостоятельного определения в налоговой учетной политике перечня прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). В рассматриваемом в данной консультации деле в учетной политике общества не отражены используемые критерии для причисления спорных расходов к косвенным. Однако Налоговый кодекс не только не содержит положений, обязывающих налогоплательщика закреплять в своей учетной политике критерии отнесения затрат к косвенным расходам, но и не устанавливает обязанность налогоплательщика утверждать сам перечень косвенных расходов.

Порядок отнесения расходов к прямым и косвенным регламентирован ст. 318 НК РФ, которая не содержит ограничений по самостоятельному определению налогоплательщиком перечня прямых расходов. Все остальные расходы являются косвенными априори в силу норм упомянутой статьи НК РФ, и этого вполне достаточно.

Итак, в рассмотренном судебном решении налоговики предъявили претензии касательно различных расходов производственного предприятия, посчитав их не косвенными, а прямыми. Налогоплательщик сумел в суде отстоять все расходы, которые учел в составе косвенных. Однако это не значит, что у налогоплательщика нет прямых затрат. Они есть - гл. 25 НК РФ не допускает формирования налоговой базы только на основании косвенных расходов. Другой вопрос, что прямых расходов не так много, рекомендованный законодателем список данных расходов не нуждается в расширении. Ведь это в интересах бюджета, а не налогоплательщика. Ему нужно быть готовым ответить на любые претензии налоговиков, касающиеся квалификации прямых и косвенных расходов, и, надеемся, консультация в этом поможет.

Расходы организации представляют собой уменьшение экономической выгоды вследствие выбытия активов. В качестве последних могут выступать денежные средства или иное имущество. Расходы организации - это также возникновение обязательств, которое приводит к уменьшению капитала предприятия (кроме сокращения вкладов по решению учредителей).

Классификация

В зависимости от реализационных (производственных) объемов выделяют переменные и постоянные расходы. Первые изменяются пропорционально количеству изготавливаемой продукции, предоставляемых услуг, выполняемых работ. Постоянные расходы существуют вне зависимости от объемов производства. В эту категорию входят некоторые налоги, оплата охраны, амортизация, арендные платежи, зарплата руководящего аппарата и так далее. Затраты могут быть накладными или косвенными. Данная классификация проводится по связи расходов с технологическим процессом. В зависимости от уровня агрегирования затраты могут быть одноэлементными либо комплексными. Также существуют прямые и косвенные расходы производства.

НК РФ

В ст. 271-273 гл. 25 для субъектов, выплачивающих налог на прибыль, предусматривается два варианта определения доходов и затрат:

Метод начисления. Он считается универсальным и может использоваться во всех случаях.
Этот вариант в некоторых случаях удобен, но имеет свои ограничения.

По п. 1 НК, плательщики, использующие метод начисления, обязаны разделить расходы на косвенные и прямые. Это обусловлено различными условиями признания их в налоговой отчетности. Рассмотрим далее подробнее, что собой представляют косвенные расходы, что к ним относится.

Общая характеристика

Относятся к налогового (отчетного) периода по мере реализации товара/работы/услуг. Они включены в стоимость продукции по ст. 319 НК. Иным способом определяются косвенные расходы. Что к ним относится? Они представляют собой комплекс издержек, касающихся технологического процесса, которые экономически нецелесообразно либо нельзя отнести непосредственно на определенные виды изделий. Распределение косвенных расходов осуществляется в полном объеме в том же налоговом периоде, в котором они возникли. Это означает, что если даже реализации не было, эти издержки снижают налогооблагаемую прибыль за данный временной промежуток.

Косвенные расходы: что к ним относится?

Эти затраты разделены на две основные категории:

Общехозяйственные . Они не связаны непосредственно с технологическим циклом предприятия. Учет косвенных расходов в этом случае осуществляется по сч. 26. Такие затраты касаются руководства технологическим процессом.
Общепроизводственные . К ним относят общецеховые затраты на обслуживание, организацию и руководство технологическим процессом. Проводки по бухучету осуществляются на сч. 25.

Затраты на эксплуатацию и содержание оборудования

Они представляют собой косвенные расходы. Что к ним относится? В эту категорию входят издержки на:

Общецеховые издержки

Эти косвенные расходы касаются управления технологическим процессом. В них входят издержки, связанные с:

Подготовкой и организацией производственных операций.
Содержанием руководящего аппарата технологических подразделений.
Амортизацией сооружений, зданий, производственного инвентаря.
Обеспечением нормальных рабочих условий.
Содержанием и ремонтом сооружений, инвентаря, зданий.
Подготовкой и профориентацией кадров.

Общехозяйственные затраты

Затраты на рабочую силу. Речь ведется, в частности, о наборе, отборе, подготовке руководителей, обучении, переподготовке на повышение квалификации.
Расходы на технологическое управление.
Оплата услуг, полученных от внешних организаций.
Расходы на производственное руководство.
Содержание зданий, инвентаря, сооружений.
Расходы на управление снабженческо-заготовительной, финансово-сбытовой деятельностью.
Обязательные налоги, сборы, отчисления и платежи по предусмотренному в законодательстве порядку.

Специфической чертой общехозяйственных затрат выступает то, что в рамках масштабной базы они неизменны. Их можно откорректировать руководящими решениями. Изменить степень их покрытия можно объемом реализации.

Масштабная база

Под ней в управленческом анализе следует понимать конкретный интервал реализационного/производственного объема, в пределах которого расходы имеют четко выраженное поведение. К примеру, у предприятия в распоряжении находится станочный парк в объеме 10 единиц. Ежегодно выпускается 1 млн изделий в год. Амортизация по основным средствам составляет 500 тыс. р. Руководство приняло решение об удвоении объема производства. Для этого в эксплуатацию было введено дополнительно 10 станков. Масштабная база до этого момента была 0-1 млн изделий. После увеличения станочного парка она стала 1-2 млн.

Накладные и основные затраты

Данная классификация проводится по назначению издержек. Накладными именуют расходы, касающиеся управления предприятием. Основными затратами называют ресурсы всех видов. Это, в частности:

Предметы труда в форме основных материалов, сырья, приобретенных полуфабрикатов.
Амортизация основных фондов производства.
Зарплата рабочих, занятых в технологическом (основном) процессе.

Возникновение этих издержек связано с выпуском изделий. Эти расходы на любом предприятии формируют значимую часть затрат. Накладные издержки возникают при реализации руководящих функций. По своему назначению, роли и характеру они существенно отличаются от производственных задач. Такие затраты обычно касаются организации деятельности предприятия. В проводки по бухучету они включаются по методу переноса издержек на носитель.

Порядок разделения затрат

Определение того, какие расходы косвенные, а какие прямые, осуществляется в зависимости от специфики деятельности предприятия. Фирма, в частности, может:

Для торговых предприятий распределение косвенных расходов и прямых издержек осуществляется вне зависимости от способа определения налога на прибыль. Как выше было сказано, это может быть метод начисления или кассовый вариант расчета. К прямым издержкам относят:

Затраты на доставку продукции до склада потребителя, если они не включены в цену товара.
Стоимость приобретения изделий, которые реализованы в налоговом периоде.

Прямые издержки включаются в расчет по ходу продажи продукции. Все прочие расходы, за исключением внереализационных, относят к косвенным. Эти затраты снижают доход от реализации в текущем месяце. Прямые издержки списываются по мере продажи покупных изделий, в себестоимость которых они включены. Косвенные расходы принимаются во внимание при начислении налога на прибыль.

Предприятия, занимающиеся выпуском товара

Для производственных компаний перечень прямых расходов установлен в ст. 318, п. 1 НК. В эту категорию включены издержки на:

Приобретение материалов и сырья, применяемых в выпуске продукции или выполнении работ, комплектующих, используемых при монтаже, полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке.
Зарплату сотрудников, занятых в технологическом процессе, начисление взносов на обязательное (медицинское и социальное) страхование и от профзаболеваний и несчастных случаев.
Амортизация по основным средствам, задействованных в выпуске товара.

Все прочие расходы, кроме внереализационных, относятся к косвенным.

Предприятия, оказывающие услуги

Для таких компаний разделение на прямые и косвенные издержки можно осуществлять так же, как и для производств. Однако в правилах признания затрат теми либо другими есть существенное различие. Под услугой следует понимать деятельность, результат которой не имеет материального выражения. Она реализуется и потребляется в ходе осуществления. В этой связи, компании, оказывающие услуги, не обязаны проводить распределение прямых затрат между расходами текущего периода и ценой услуг, которые не были приняты заказчиками по его окончании. Об этом сказано в Письме Минфина от 15 июня 2011 года. Все расходы (и косвенные, и прямые) такие предприятия могут признавать в текущем периоде. Данный порядок необходимо закрепить в финансовой политике компании.

Отсутствие прибыли

Если за отчетный период не было получено доходов, то предприятие может признать исключительно косвенные расходы. Прямые затраты, включенные в остатки нереализованной продукции, использовать в расчетах на прибыль нельзя. Если компания ничего не продала, то, соответственно, у нее нет прямых издержек. Что касается косвенных расходов, то к полученной выручке они не привязаны и не могут учитываться в текущем периоде. Вместе с этим, если конкретная затрата не приносит прямого дохода, это не означает, что она необоснована. Достаточно того, чтобы она была необходима для осуществления деятельности, итогом которой станет полученная прибыль. Косвенные расходы, таким образом, можно учитывать в уменьшение базы налогообложения и тогда, когда выручка еще не поступила. Имеется в виду доход в текущем периоде.

1С: косвенные расходы

Методы определения затрат в налоговой документации описываются в соответствующем регистре. Пользователю необходимо самостоятельно указать перечень прямых издержек. Все, что не будет указано в этом регистре, программа интерпретирует в качестве косвенных расходов. Прямые затраты предприятие утверждает в своей финансовой политике. Регистрировать перечень, таким образом, целесообразно через соответствующую вкладку. Для этого следует перейти в "Налог на прибыль". Затем нужно нажать на "Указать список (перечень) прямых затрат". Если в регистре сведений не содержится записей, программа предложит их внести автоматически. Каждый пункт в нем представлен в качестве условия для признания издержки прямой. Фактическое разделение затрат в налоговой отчетности осуществляется по окончании месяца регламентным документом, закрывающим счета бухучета (26, 25, 23, 20).

Этапы признания затрат в программе

Рассмотрим, как будет "рассуждать" документ, закрывающий счета бухучета, чтобы разделить расходы на косвенные либо прямые. Упрощенно можно выделить следующие этапы:

Для текущего периода (к примеру, март 2012-го) для предприятия в регистре "Журнал проводок" документ ведет поиск всех записей определенного типа.
Среди найденных пунктов для последующего анализа отбираются те, дата которых не ранее, чем в шаблоне регистра "Методы определения косвенных и прямых затрат в НУ (налоговом учете)".
Если в шаблоне не указан реквизит "Подразделение", то рассматриваются записи, указанные в любом подразделении.
Если не заполнена "Статья затрат", это не означает, что будут рассматриваться любые такие статьи. Во внимание принимаются только те, у которых в строке "Вид расхода" стоит значение "Прочие издержки".

Если запись в финансовой отчетности будет удовлетворять указанным выше условиям, то сумма будет отнесена к прямым затратам. Если в бухучете будет обнаружен расход, для которого нет подходящего шаблона в регистре, то в НУ он будет признан как косвенный. Его программа спишет в дебет соответствующего субсч. сч. 90.08.

Важный момент

Следует понимать, что до даты закрытия месяца затраты предприятия на выпуск продукции не разделяются. Согласно настройкам плана счетов, их, как издержки, отражают в момент фиксирования хозяйственной операции в бухгалтерском и налоговом учетах. Кроме этого, есть еще один важный момент. Следует понимать, при каких именно настройках появляются те либо другие проводки в НУ и БУ. Состояние флажка "по методу директ-костинг" будет оказывать влияние на составление проводок исключительно в бухгалтерском учете при закрытии месяца. Эта позиция никаким образом не касается НУ. В налоговом учете затраты на себестоимость либо списываются в зависимости от их характера. Прямые издержки переводятся в конце месяца на дебет сч. 90.02.1, фиксирующий выручку по деятельности с основной системой обложения. Косвенные расходы при этом прямо относят на дебет сч. 90.08.1.

Заключение

Точный список прямых затрат, касающихся реализации и производства, предприятие устанавливает самостоятельно. Этот перечень следует включить в финансовую политику компании. Распределение расходов при этом осуществляется с учетом специфики отрасли и технологического процесса. Формирование перечня затрат должно иметь экономическое обоснование. Косвенными расходами можно признать только те, которые нельзя отнести по объективным причинам к прямым издержкам. К примеру, затраты на материалы и сырье включаются в себестоимость изделий. Такие затраты всегда прямые и не могут быть косвенными.

Прямые расходы в налоговом учете могут трактоваться достаточно широко. Такую возможность налогоплательщику дает НК РФ. Рассмотрим, как этим можно воспользоваться для целей сближения бухгалтерского (БУ) и налогового (НУ) учета.

Прямые и косвенные расходы в налоговом учете

Вопросам разделения расходов на прямые и косвенные для целей НУ посвящена ст. 318 НК РФ, обязывающая при применении метода начисления делить расходы на производство и реализацию на эти 2 вида расходов.

Косвенные расходы разрешено в полном объеме относить на уменьшение налоговой базы по прибыли в периоде их возникновения, а прямые будут уменьшать эту базу по мере реализации той продукции (работ, услуг), к которой они относятся. Исключение здесь составляет деятельность по оказанию услуг, дающая возможность прямые расходы по услугам учитывать в том же порядке, что и косвенные. Таким образом, прямые расходы в НУ, в отличие от косвенных, будут формировать не только себестоимость продаж, но и налоговую стоимость незавершенного производства, а также непроданной готовой продукции.

Такое влияние на базу по прибыли обязывает со всей тщательностью подходить к вопросу обоснования разделения расходов на прямые и косвенные. Право такого деления ст. 318 НК РФ оставляет за налогоплательщиком, рекомендуя в составе учитывать:

основные материалы, необходимые для производства;
зарплату основного производственного персонала, задействованного в процессе производства;
начисления на зарплату основного производственного персонала;
амортизацию основных средств, занятых в производстве.

Все остальные расходы можно для целей НУ считать косвенными.

Принципы деления расходов в бухгалтерском учете

Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, соответствует понятию аналогичных расходов для целей БУ. БУ определяет эти расходы как непосредственно связанные с процессом производства (План счетов бухучета, утвержденный приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н), отводя для них определенные счета бухучета (20, 23, 29). Прочие расходы, связанные с производством и реализацией, в БУ так же, как и в НУ, будут косвенными. Счета их учета (25, 26, 44) должны закрываться ежемесячно.

Однако в отличие от НУ не все косвенные расходы можно в периоде их возникновения сразу отнести на финрезультат. Обязанность это сделать есть только в части расходов на продажу (коммерческих), собранных на счете 44. Для счета 26, аккумулирующего расходы общехозяйственного характера, допустимы 2 способа закрытия, из которых 1 разрешает сразу всю сформировавшуюся на счете сумму отнести на финрезультат, т. е. учесть так же, как и в НУ.

А вот закрытие счета 25, на котором собираются расходы, связанные с производством (общепроизводственные), возможно только в одном варианте: путем распределения на себестоимость производимой продукции. Поэтому бухгалтерские значения себестоимости продаж, стоимости незавершенного производства и непроданной готовой продукции в обязательном порядке будут включать в себя прямые расходы на производство и косвенные расходы общепроизводственного характера. Себестоимость, состоящая из такого набора расходов, называется производственной.

Действия по сближению БУ и НУ

Итак, НУ дает возможность учесть в себестоимости реализации бо́льшую сумму расходов, чем в БУ. Каким будет выигрыш? Не очень значительным, поскольку:

его создадут те суммы косвенных расходов, которые в БУ окажутся в составе незавершенного производства и непроданной готовой продукции, а доля их в сравнении с общим объемом себестоимости продаж, как правило, невелика;
фактически он проявится только в первом налоговом периоде, а далее суммы косвенных расходов, учитываемых в себестоимости, в БУ и НУ будут примерно одинаковыми до того периода, в котором производство вообще прекратится.

Разницы в себестоимости придется очень убедительно обосновать, поскольку они отражаются на величине налога на прибыль. Налоговые органы, настаивая на таком обосновании (письмо ФНС РФ от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@), приводят применительно к расходам формулировку «связанные с производством», отсылая, по существу, к тому определению, которое в БУ используют для обозначения производственной себестоимости.

То есть принятие в НУ в качестве прямых расходов тех, которые в БУ характеризуют производственную себестоимость, у налоговых органов возражений не вызовет. А в учете налогоплательщика такое действие позволит избежать налоговых разниц или как минимум даст возможность их уверенно контролировать. В то время как при разной оценке себестоимости для НУ и БУ проблем с учетом и контролем налоговых разниц появится много.

Таким образом, сближая оценку прямых расходов в БУ и НУ, можно достичь положительного результата в следующих моментах:

свести к минимуму разницы между данными 2 учетов;
избежать разногласий с налоговыми органами в оценке себестоимости продаж.

Для целей сближения данных НУ и БУ следует:

в БУ в отношении списания расходов, собранных на счете 26, принять способ единовременного отнесения их на финрезультат;
в НУ перечень прямых расходов определить в составе, равнозначном с бухгалтерской производственной себестоимостью, в т. ч. и по услугам.

Итоги

Состав прямых расходов в налоговом учете налогоплательщик вправе определить самостоятельно. Однако установление прямых расходов в минимально допустимом объеме приведет как к возражениям со стороны налоговых органов, так и к потере контроля за процессом формирования разниц между данными БУ и НУ. Чтобы избежать такого рода последствий, в НУ следует установить прямые расходы равнозначными с себестоимостью, определяемой в БУ как производственная.

Под классификацию прямых затрат попадают те из них, которые могут быть легко отнесены к конкретному объекту затрат (продукции, услуге или проекту). К ним относятся сырье и материалы, которые непосредственно используются для производства продукции, или затраты на оплату труда, непосредственно связанного с ее производством.

Например, если компания занимается разработкой программного обеспечения, затраты на оплату труда программистов являются прямыми. Также примером таких затрат является сдельная оплата труда рабочих.

Следует помнить, что в большинстве случаев прямые затраты являются переменными, но это не всегда так. Как правило, переменные затраты увеличиваются пропорционально объему произведенной продукции, что будет справедливо по отношению к используемому сырью и материалам. Однако заработная плата супервизора, осуществляющего непосредственный контроль за производством, относится уже к постоянным затратам.

Косвенные затраты

К косвенным затратам относят те из них, которые невозможно отнести непосредственно к конкретному объекту затрат, но они связаны с поддержанием деятельности компании в целом. Накладные расходы, которые остались после вычитания прямых затрат, являются примером таких затрат.

Примером косвенных затрат являются административные расходы, такие как моющие средства, коммунальные услуги, аренда офисного оборудования, компьютеры, услуги связи и т.д. В то время как эти элементы вносят вклад в деятельность компании в целом, их невозможно отнести на создание какой-либо конкретной продукции. Также примерами этого типа затрат являются расходы на рекламу и маркетинг, консалтинговые и юридические услуги, расходы на кол-центр и т.п.

Косвенные затраты на оплату труда делают возможным производство объекта затрат, но не могут быть отнесены к конкретному продукту. Например, затраты на оплату труда бухгалтерии и финансового отдела необходимы для поддержания деятельности компании, но не могут быть непосредственно отнесены на конкретный вид продукции.

Так же, как и прямые затраты, косвенные затраты по своей природе могут быть как постоянными, так и переменными. Например, к постоянным можно отнести арендную плату за офисное помещение компании, а к переменным расходы на электроэнергию и природный газ для вспомогательного оборудования.

Следует понимать, что в каждом отдельном случае классификация затрат на прямые и косвенные предполагает индивидуальный подход, поскольку статьи расходов могут существенно отличаться даже для компаний, работающих в одной отрасли.

В общем виде классификацию прямых затрат можно представить следующим образом.